Más allá de control y capital: el criterio 80/30 en precios de transferencia

Fuente: https://sza.pe/

I. Introducción

En materia tributaria, las normas de precios de transferencia regulan la valoración de las operaciones entre partes vinculadas, con el fin de asegurar que dichas transacciones reflejen condiciones equiparables a las que hubieran pactado partes independientes en un mercado competitivo. Este estándar, reconocido internacionalmente como principio de plena competencia o arm’s length, exige que los precios de bienes, servicios o derechos intercambiados dentro de un grupo empresarial se alineen con los que habrían acordado terceros no relacionados.

En el ordenamiento peruano, el régimen de precios de transferencia se encuentra regulado principalmente en el numeral 4 del artículo 32 y en el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), así como en el Capítulo XIX de su Reglamento. Estas disposiciones facultan a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (en adelante, SUNAT) a revisar y, de ser el caso, ajustar los valores pactados entre partes vinculadas mediante criterios de comparabilidad, con el propósito de evitar que se manipule artificialmente la base imponible del impuesto a la renta. El concepto de “partes vinculadas” constituye el eje central del régimen y se define legalmente en función de la participación en el capital, la administración o el control. Sin embargo, el Reglamento de la LIR ha incorporado supuestos adicionales que exceden esta configuración legal, entre ellos criterios que consideran vinculadas a empresas independientes únicamente por el volumen de sus operaciones.

El presente documento examina uno de estos supuestos, el denominado criterio 80/30 previsto en el artículo 24 del Reglamento de la LIR, y evalúa su compatibilidad con el principio constitucional de reserva de ley.

II. Marco normativo de la vinculación en precios de transferencia

La LIR establece que existe vinculación cuando una persona, empresa o entidad participa directa o indirectamente en la administración, el control o el capital de otra, o cuando un mismo sujeto o grupo ejerce dicha participación sobre varias entidades. Asimismo, reconoce que esta relación puede configurarse mediante estructuras interpuestas que encubran vínculos sustanciales de control o influencia.

El artículo 24 del Reglamento de la LIR desarrolla la definición legal incorporando diversos supuestos específicos. Entre ellos se encuentra un criterio sustentado exclusivamente en la concentración comercial: dos empresas se consideran vinculadas cuando una de ellas destina el 80% o más de sus ventas a la otra, y estas operaciones representan al menos el 30% de las compras de esta última. Para empresas con más de tres ejercicios, los porcentajes se determinan sobre el promedio de los tres ejercicios precedentes.

Este denominado criterio 80/30 configura una vinculación por dependencia económica basada únicamente en el volumen de operaciones, prescindiendo de los elementos clásicos de vinculación como participación accionaria, control societario, dirección común o influencia en la gestión.

III. El principio de reserva de ley y sus implicancias en la determinación de la base imponible

El principio de reserva de ley constituye una garantía constitucional que delimita el ejercicio de la potestad tributaria. De acuerdo con el artículo 74 de la Constitución Política, los tributos se crean, modifican o derogan exclusivamente por ley o decreto legislativo, salvo en el caso de aranceles y tasas, y su ejercicio debe respetar los principios de igualdad y los derechos fundamentales.

En esa línea, el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expediente N° 0918-2002-AA, ha precisado que este principio tiene una doble función: por un lado, actúa como garantía individual al establecer límites frente a posibles actuaciones arbitrarias del Estado; y por otro, opera como límite objetivo a la discrecionalidad del Poder Ejecutivo y de la administración tributaria en la creación o configuración de tributos y de sus elementos estructurales.

En este marco, la base imponible adquiere relevancia central, pues constituye un “elemento esencial en la cuantificación de los tributos variables y, por tanto, un elemento esencial del tributo, sujeto al principio de reserva de ley” (García, 2004). Consecuentemente, cualquier ampliación normativa que incida en su determinación exige habilitación legal expresa.

En cuanto al criterio 80/30, este fue incorporado al ordenamiento mediante el Decreto Supremo Nº 190 2005 EF, vigente desde el 31 de diciembre de 2005, en sustitución de un supuesto anterior aún más amplio. En efecto, antes de dicha modificación, el Reglamento consideraba partes vinculadas a las empresas cuando más del 50% de las ventas de una de ellas se realizaban a favor de un mismo cliente, sin requerir que dichas operaciones representaran un porcentaje significativo de las compras de la contraparte. Este criterio del 50%, al basarse únicamente en la concentración de ventas, ampliaba incluso más el alcance del régimen, al prescindir completamente de parámetros de control, capital o influencia.

Esta sucesión normativa muestra que el Reglamento de la LIR ha mantenido históricamente un enfoque de vinculación sustentado en la dependencia económica, pese a que dicho criterio no encuentra respaldo en el artículo 32 A de la LIR. Su origen eminentemente reglamentario resulta particularmente relevante, por cuanto define el marco dentro del cual debe evaluarse su validez.

En este punto, es pertinente recordar que los reglamentos de ejecución poseen naturaleza estrictamente subordinada a la ley. Como señala Ruiz de Castilla (2017), su función es desarrollar o complementar la norma legal mediante disposiciones instrumentales o procedimentales, sin habilitación para introducir supuestos materiales autónomos ni modificar elementos esenciales del tributo.

A la luz de estos límites, la incorporación del criterio 80/30 exclusivamente a nivel reglamentario plantea una tensión evidente con el principio de reserva de ley, dado que amplía los supuestos de vinculación más allá de los previstos expresamente en el artículo 32 A de la LIR.

IV. Análisis del criterio 80/30 y límites del desarrollo reglamentario

Como se ha señalado, el régimen de precios de transferencia incide directamente en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta. Por ello, cualquier ampliación de los supuestos que activan su aplicación, como la definición de partes vinculadas, debe emanar de una disposición legal expresa y no de un desarrollo reglamentario autónomo.

En esta línea, la doctrina ha advertido la tensión generada por la incorporación reglamentaria de nuevos supuestos de vinculación. Así, Picón (2020), al contrastar el artículo 24 del Reglamento de la LIR con el artículo 32 A de la LIR, cuestiona la legalidad de considerar vinculadas a empresas cuya supuesta relación deriva exclusivamente del volumen de ventas o compras entre ellas. De manera concordante, Giribaldi (2010) sostiene que los supuestos reglamentarios dictados en ejercicio de delegación legislativa deben respetar los criterios previstos en la ley (dirección, control o participación en el capital), pues de lo contrario incurren en un vicio de ilegalidad. En la misma línea, Gamba (2020) advierte que el artículo 24 del Reglamento de la LIR, lejos de desarrollar la ley “in abstracto”, incorpora criterios cuantitativos que desnaturalizan la norma habilitante, comprometiendo la validez del régimen reglamentario.

A estas objeciones se suman los estándares internacionales. El Modelo de Convenio de la OCDE solo reconoce como empresas asociadas a aquellas en las que existe participación directa o indirecta en la dirección, el control o el capital, o una influencia significativa; no incorpora criterios basados en el volumen comercial entre partes independientes. La lógica subyacente es que la vinculación solo se configura cuando existe capacidad real de influir en las condiciones contractuales, y no por la mera concentración de transacciones.

Una postura similar adopta la Norma Internacional de Contabilidad 24, “Información a Revelar sobre Partes Relacionadas”, que excluye expresamente la consideración de un cliente o proveedor como parte relacionada únicamente por la dependencia económica derivada del volumen de operaciones. Ello reafirma que la intensidad transaccional no constituye, por sí sola, un vínculo de influencia o control.

En consecuencia, el criterio 80/30 puede ocasionar que empresas jurídicamente independientes sean calificadas como partes vinculadas por el solo hecho de que una concentre su actividad comercial en la otra. Este tipo de ampliación obliga a contribuyentes sin relación societaria, administrativa o de control a cumplir obligaciones propias de grupos empresariales, como la preparación de estudios de precios de transferencia o la justificación de la valuación de operaciones e incluso los expone a ajustes basados únicamente en su concentración comercial.

Ante ello, resulta razonable proponer la eliminación del criterio 80/30 del artículo 24 del Reglamento de la LIR y, adicionalmente, instar a una revisión integral de los criterios de vinculación establecidos reglamentariamente, a fin de asegurar que estos no vulneren el régimen constitucional del derecho tributario. Ello conduciría a mantener como únicos supuestos de vinculación aquellos expresamente previstos en el artículo 32 A de la LIR, y a que únicamente dichos criterios sean los desarrollados a nivel reglamentario.

V. Conclusiones

5.1. El criterio 80/30 introduce un supuesto de vinculación no previsto por la LIR, desplazándose de los parámetros taxativos de administración, control y capital establecidos en el artículo 32 A, y configurando así una expansión material que carece de sustento legal expreso.

5.2. La creación de dicho criterio mediante decreto supremo excede los límites constitucionales del desarrollo reglamentario, pues incide sobre un elemento esencial de la obligación tributaria, la base imponible, que está íntegramente sujeto al principio de reserva de ley.

5.3. La aplicación del criterio 80/30 genera un riesgo real de sujeción indebida al régimen de precios de transferencia, imponiendo a empresas independientes obligaciones formales y potenciales ajustes sin que exista una relación que permita presumir capacidad de influencia en la fijación de condiciones.

5.4. El desarrollo reglamentario del régimen de vinculación debe circunscribirse estrictamente a los supuestos previstos en la LIR, limitándose a precisar su alcance operativo sin introducir criterios materiales adicionales, de manera que se preserve la seguridad jurídica y la consistencia interna del sistema de precios de transferencia.

5.5. En atención a lo expuesto, resulta jurídicamente recomendable suprimir el criterio 80/30 del artículo 24 del Reglamento de la LIR, a fin de restablecer la coherencia entre ley y reglamento y garantizar el respeto del principio de reserva de ley.

VII. Referencias

García Novoa, César. “Capítulo IV: Elementos de cuantificación de la obligación tributaria.” En La Nueva Ley General Tributaria, 213– Madrid: Civitas-Thomson, 2004. Citado en Gamba Valega, César M., Algunos aspectos constitucionales sobre el régimen de precios de transferencia. Lima: IFA Peru, 2020. https://acortar.link/EwEmrL

Giribaldi Pajuelo, Giancarlo. Presunciones tributarias aplicadas por la SUNAT. Lima: Gaceta Jurídica, 2010. https://acortar.link/P2ZezU

International Accounting Standards Board. NIC 24: Información a revelar sobre partes relacionadas. Lima: Ministerio de Economía y Finanzas, 2022. https://acortar.link/uKPFmd

Organisation for Economic Co-operation and Development. Modelo de Convenio sobre la Renta y sobre el Patrimonio (versión abreviada). París: OECD Publishing, 2017. https://acortar.link/iEzLYc

Picón Gonzales, Jorge. Precios de transferencia. Lima: Asociación Fiscal Internacional – Grupo Peruano, 2008. https://acortar.link/xVuner

Ruiz de Castilla, Francisco. Derecho tributario: temas básicos. Lima: Fondo Editorial PUCP, 2017. https://acortar.link/AJ1as9

Tribunal Constitucional del Perú. Exp. N° 0918-2002-AA/TC. Sentencia, 25 de marzo de 2003. Lima: Tribunal Constitucional del Perú. https://acortar.link/Is7DVS